Convenios de doble imposición: por qué mandan sobre la tarifa interna

Todo sistema tributario elige uno de dos criterios para gravar, y la mayoría usa los dos a la vez.

EL CRITERIO DE RESIDENCIA grava a sus residentes por lo que ganan en cualquier lugar del mundo. Es lo que hace el artículo 9 del Estatuto Tributario con las personas naturales residentes, cuyas condiciones fija el artículo 10.

EL CRITERIO DE FUENTE grava a cualquiera por lo que gana dentro del territorio. Es lo que hace el mismo artículo 9 con los no residentes, respecto de las rentas de fuente nacional que define el artículo 24.

Un colombiano residente que cobra regalías de una empresa alemana es, a la vez, residente en Colombia y perceptor de renta de fuente alemana. Sin convenio, los dos países tienen título para gravarlo.

El convenio resuelve ese conflicto ARTÍCULO POR ARTÍCULO y TIPO DE RENTA POR TIPO DE RENTA, no con una regla única.

Para cada categoría —beneficios empresariales, dividendos, intereses, regalías, servicios personales, rentas inmobiliarias, ganancias de capital— establece a cuál Estado corresponde gravar, si de forma exclusiva o compartida, y con qué límite de tarifa cuando es compartida.

De ahí que la primera tarea al analizar una operación internacional sea CALIFICAR LA RENTA: identificar en qué artículo del convenio encaja. La calificación decide el resto.

Los convenios que suscribe Colombia siguen en general una estructura reconocible, y leerlos en orden ahorra errores.

EL ÁMBITO: a qué personas se aplica —normalmente los residentes de uno o de ambos Estados— y a qué impuestos.

LAS DEFINICIONES, incluidas las de residente y de establecimiento permanente, que pueden diferir de las del derecho interno y que PREVALECEN dentro del convenio.

LOS ARTÍCULOS DE DISTRIBUCIÓN, uno por tipo de renta, que dicen cuál Estado puede gravar y con qué límite.

EL MÉTODO PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN, que suele ser el de imputación —descontar en el país de residencia lo pagado en el de la fuente— y que en Colombia se articula con el artículo 254 del Estatuto Tributario.

Y LAS DISPOSICIONES ESPECIALES: no discriminación, procedimiento amistoso, intercambio de información y cláusulas antiabuso.

La consecuencia práctica de esa estructura es que la tarifa interna del artículo 408 —que fija retenciones del veinte por ciento para intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, prestación de servicios y explotación de software, entre otros conceptos— puede quedar desplazada por el límite del convenio.

Pero no se aplica sola: hay que acreditar que el beneficiario tiene derecho a invocarlo.

Un convenio se aplica a los RESIDENTES de los Estados contratantes, de modo que quien pretende su beneficio debe probar esa condición.

El instrumento habitual es el CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL expedido por la administración tributaria del otro Estado, que acredita que el beneficiario es residente allí para efectos del convenio en el periodo correspondiente.

Para el agente de retención colombiano, eso tiene una consecuencia operativa clara: sin el certificado en el momento del pago, la retención que corresponde es la del derecho interno —la del artículo 408 según el concepto— y no la limitada por el convenio.

Aplicar la tarifa reducida y conseguir el certificado después deja al agente expuesto a responder por la diferencia, porque la obligación de retener se evalúa en el momento del pago o abono en cuenta.

De ahí la práctica que conviene instaurar: pedir el certificado ANTES de efectuar el primer pago, y verificar su vigencia cada año.

Hay una segunda comprobación, además de la residencia: los convenios modernos incorporan cláusulas dirigidas a impedir su uso por quien no es el verdadero beneficiario de la renta o por quien interpone una estructura solo para acceder al tratado.

Y una tercera, previa a todas: verificar que el convenio esté EN VIGOR. Un tratado firmado no produce efectos hasta que culmina su trámite interno de aprobación, control constitucional y canje de instrumentos, y esa fecha no coincide con la de la firma.

Conviene no confundir los dos mecanismos que alivian la doble imposición, porque actúan en momentos distintos y son acumulables.

EL CONVENIO actúa PRIMERO, en el país de la fuente: reparte la potestad de gravar y limita la tarifa que ese Estado puede aplicar. Su efecto es que el impuesto extranjero sea menor —o incluso nulo, cuando el convenio atribuye la potestad exclusiva al Estado de residencia—.

EL DESCUENTO DEL ARTÍCULO 254 actúa DESPUÉS, en Colombia: permite restar del impuesto colombiano el impuesto efectivamente pagado en el exterior sobre esas mismas rentas, con el límite del impuesto que deba pagarse aquí por ellas y previa depuración de esas rentas imputando ingresos, costos y gastos.

Cuando hay convenio, los dos operan en cadena: el convenio reduce lo que se paga afuera y el descuento neutraliza en Colombia lo que quedó.

Cuando no lo hay, el descuento del artículo 254 es el único alivio disponible, y por eso su correcta aplicación importa aún más.

El parágrafo 1 del artículo 254 añade que el impuesto pagado en el exterior puede tratarse como descuento en el año del pago o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, con el límite del impuesto colombiano sobre rentas de fuente extranjera DE IGUAL NATURALEZA.

Así que la planeación de una operación internacional tiene dos preguntas y no una: qué dice el convenio, si lo hay, y cómo se articula el descuento del artículo 254 con lo que quede.

Antes de efectuar un pago al exterior conviene una secuencia de comprobaciones que evita la mayoría de los problemas.

CALIFICAR LA RENTA: qué concepto es exactamente —interés, regalía, servicio técnico, consultoría, dividendo, beneficio empresarial— porque de eso depende todo lo demás.

VERIFICAR SI HAY CONVENIO EN VIGOR con el país del beneficiario, y qué dice su artículo para ese concepto.

EXIGIR EL CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL antes del pago, si se va a aplicar el convenio.

DETERMINAR LA RETENCIÓN DE RENTA: la del convenio si procede, o la del artículo 408 según el concepto. Y comprobar el parágrafo de ese artículo, que somete los pagos a beneficiarios en jurisdicciones no cooperantes o regímenes preferenciales a la tarifa general del impuesto de renta para personas jurídicas.

DETERMINAR LA RETENCIÓN DE IVA, que es una obligación distinta: el artículo 437-2 designa como agente a quien contrata con personas sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados, y en esos casos la retención es del ciento por ciento del impuesto.

COMPROBAR LAS OBLIGACIONES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA si el beneficiario es vinculado, o si está en una jurisdicción no cooperante o régimen preferencial —donde el artículo 260-7 las impone sin los topes habituales—.

Y DOCUMENTAR TODO ANTES DEL PAGO, no después: el certificado, el contrato y el soporte de la operación son lo que sostiene tanto la retención aplicada como la deducción del gasto.