El Régimen Tributario Especial de las entidades sin ánimo de lucro

El artículo 19 enumera tres requisitos que deben cumplirse para solicitar la calificación, de acuerdo con el procedimiento del artículo 356-2.

QUE ESTÉN LEGALMENTE CONSTITUIDAS.

QUE SU OBJETO SOCIAL SEA DE INTERÉS GENERAL en una o varias de las ACTIVIDADES MERITORIAS establecidas en el artículo 359, A LAS CUALES DEBE TENER ACCESO LA COMUNIDAD.

Esa última frase es una condición autónoma y con frecuencia se pasa por alto: no basta con que la actividad esté en la lista del artículo 359; la comunidad debe tener acceso a ella. Una entidad que desarrolla una actividad meritoria en beneficio exclusivo de sus miembros no cumple ese requisito.

QUE NI SUS APORTES SEAN REEMBOLSADOS NI SUS EXCEDENTES DISTRIBUIDOS, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa ni indirectamente, ni durante su existencia ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1.

La acumulación de negaciones —ninguna modalidad, ninguna denominación, ni directa ni indirecta, ni en vida ni en liquidación— revela qué se quiso impedir: la distribución encubierta bajo nombres distintos.

El parágrafo 1 precisa que la calificación no aplica a las entidades enunciadas como no contribuyentes en los artículos 22 y 23, ni a las señaladas en el artículo 19-4, que son las cooperativas y tienen su propio régimen.

Y el parágrafo 2 añade un deber para las entidades que superen las 160.000 UVT de ingresos anuales: presentar ante la Dirección de Gestión de Fiscalización una MEMORIA ECONÓMICA, en los términos del artículo 356-3.

El artículo 356 del Estatuto Tributario fija el beneficio en tarifa: los contribuyentes del artículo 19 que sean calificados en el RUT como pertenecientes al Régimen Tributario Especial están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el BENEFICIO NETO O EXCEDENTE a la tarifa única del VEINTE POR CIENTO.

El artículo 357 define esa base con una lógica distinta de la del artículo 26.

Para determinar el beneficio neto o excedente se toma la TOTALIDAD DE LOS INGRESOS, cualquiera sea su naturaleza, y se resta el valor de los EGRESOS DE CUALQUIER NATURALEZA que tengan relación de causalidad con los ingresos O CON EL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL, incluyendo en los egresos LAS INVERSIONES que hagan en cumplimiento del mismo.

Dos diferencias importantes con el régimen ordinario.

La causalidad se predica no solo respecto de los ingresos sino también DEL OBJETO SOCIAL. Un egreso que no produce renta pero cumple el fin de la entidad es procedente.

Y las INVERSIONES se tratan como egresos, no se capitalizan. Es coherente con la naturaleza de estas entidades: lo invertido en el objeto social reduce el excedente del año.

El parágrafo del artículo, adicionado por el Decreto Ley 2106 de 2019, permite tratar como egreso procedente el valor de las donaciones que hagan las entidades cuya actividad meritoria corresponda al numeral 12 del artículo 359 a otras entidades del RTE, siempre que estas ejecuten acciones directas en el territorio nacional de las actividades meritorias de los numerales 1 a 11, sin que ello dé lugar al descuento del artículo 257 ni a sobrededucciones.

El artículo 358 del Estatuto Tributario contiene el beneficio principal del régimen y su condición.

El beneficio neto o excedente determinado conforme al artículo 357 TENDRÁ EL CARÁCTER DE EXENTO cuando se destine, directa o indirectamente, EN EL AÑO SIGUIENTE a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad.

Y el reverso: la parte del beneficio neto o excedente QUE NO SE INVIERTA en los programas que desarrollen su objeto social TENDRÁ EL CARÁCTER DE GRAVABLE en el año en que esto ocurra.

El plazo de un año es la condición que más entidades incumplen sin advertirlo: acumular excedentes sin destinarlos convierte lo acumulado en gravable.

El artículo contiene además una excepción que sorprende a las entidades que contratan con el Estado: los ingresos correspondientes a la EJECUCIÓN DE CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA Y DE INTERVENTORÍA, cualquiera que sea su modalidad, estarán gravados A LA TARIFA GENERAL del impuesto sobre la renta, y la entidad estatal contratante deberá practicar retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta.

Y exige tres soportes formales.

Que la entidad esté CALIFICADA EN EL RUT como del Régimen Tributario Especial y cumpla los artículos 19 a 23 y el Título I, Capítulo VI del Libro I.

Que los excedentes exentos estén DEBIDAMENTE SOPORTADOS en el sistema de registro de las diferencias de los nuevos marcos normativos de la contabilidad.

Y que los representantes legales, el revisor fiscal, el contador y TODOS los miembros del órgano de administración CERTIFIQUEN el debido cumplimiento de los requisitos.

El artículo 364-3, en la versión de la Ley 2010 de 2019, enumera las causales de pérdida de los beneficios.

NO CUMPLIR lo dispuesto en los artículos 19 a 23-2, ni lo dispuesto en el Título VI del Libro Primero del Estatuto.

Y una causal referida a las personas: cuando los miembros de junta directiva, fundadores, representantes legales o miembros de órganos de dirección sean declarados RESPONSABLES PENALMENTE por delitos contra la administración pública, el orden económico social o el patrimonio económico, o sean sancionados con la DECLARACIÓN DE CADUCIDAD de un contrato celebrado con una entidad pública —en ambos casos siempre y cuando los hechos hayan implicado la utilización de la entidad para la comisión de la conducta—.

Los efectos están en los parágrafos.

La entidad es excluida y pasa a ser contribuyente del impuesto sobre la renta A PARTIR DEL AÑO EN EL CUAL INCUMPLA, asimilándose a sociedades comerciales nacionales. El parágrafo 4 lo confirma: los beneficios se tornan improcedentes desde el año gravable del incumplimiento.

Puede solicitar de nuevo su calificación para el año gravable siguiente a la pérdida, con el procedimiento del artículo 356-2. Salvo que la causal sea la referida a las personas: el parágrafo 2 dispone que esa causal IMPEDIRÁ la nueva calificación.

Y una precisión que conviene conocer: la exclusión del régimen no significa que la entidad pierda su calidad de sin ánimo de lucro, salvo que la DIAN o la entidad competente demuestre que distribuyó excedentes contrariando el artículo 356-1.

El artículo 19 excluye de su calificación a las entidades del artículo 19-4 —las cooperativas y sus asociaciones—, que tienen un régimen propio dentro del Régimen Tributario Especial.

El parágrafo 3 del artículo 364-3 fija sus causales de exclusión: no cumplir las obligaciones de la legislación cooperativa vigente y las del artículo 19-4; destinar el excedente o beneficio neto, en todo o en parte, de forma diferente a lo establecido en esa legislación; o no presentar —o presentar de manera extemporánea— la declaración de renta por TRES periodos gravables en un periodo de DIEZ años.

La norma añade sobre ese último supuesto que las declaraciones que, debiendo liquidar y pagar impuesto, sean presentadas sin el pago total del impuesto o de la respectiva cuota, serán tenidas como no presentadas únicamente para esos efectos.

Y el plazo de reingreso es más largo: las cooperativas excluidas podrán solicitar su admisión pasados TRES AÑOS desde su exclusión.

Hay una consecuencia laboral que conviene tener presente. El parágrafo 2 del artículo 114-1 dispone que las entidades que deben realizar el proceso de calificación del inciso segundo del artículo 19 para ser admitidas al Régimen Tributario Especial ESTARÁN OBLIGADAS a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y las demás normas que allí se citan.

Las entidades del artículo 19-4, en cambio, CONSERVAN EL DERECHO a la exoneración. Es una diferencia con efecto directo sobre el costo de la nómina.