Estar obligado a llevar contabilidad: qué cambia en lo fiscal

El artículo 21-1 del Estatuto Tributario dispone que, para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimiento y medición de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia.

La arquitectura es de remisión con excepciones. La contabilidad manda por defecto, y la ley tributaria se aparta cuando quiere un resultado distinto.

Esa decisión de diseño tiene una consecuencia práctica enorme: no existen dos contabilidades, existe una contabilidad y un conjunto de ajustes fiscales sobre ella.

Donde el Estatuto guarda silencio, aplica el marco contable. Donde el Estatuto dice algo distinto —tasas máximas de depreciación, límites a deducciones, reglas de realización específicas—, prevalece el Estatuto y nace una diferencia.

El artículo continúa con precisiones sobre la aplicación de esos marcos y sobre los efectos de las mediciones a valor razonable, que son el origen de varias de las diferencias más frecuentes.

El artículo 28 del Estatuto Tributario establece que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o periodo gravable.

Es exactamente la regla opuesta a la del artículo 27, que para los no obligados liga la realización a la percepción efectiva.

En la práctica esto significa que una venta a crédito de diciembre es ingreso de diciembre aunque se cobre en marzo. El impuesto se causa sobre un ingreso que todavía no entró a la caja.

Ese desfase entre causación e ingreso de caja es una de las razones por las que una empresa rentable puede tener problemas de liquidez para pagar el impuesto, y una de las que hace importante la gestión de cartera.

El propio artículo 28 contiene después una lista de casos en que el devengo contable NO produce realización fiscal inmediata, precisamente para los supuestos donde la norma tributaria quiere separarse del criterio contable.

La simetría se mantiene del lado del gasto. El artículo 105 del Estatuto Tributario regula la realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad: son deducibles los gastos devengados contablemente en el año, con las excepciones que el propio artículo enumera.

El artículo 104 hace lo propio para los no obligados, ligando la realización al pago efectivo.

Las excepciones del artículo 105 son la parte que exige atención, porque enumeran gastos devengados contablemente que solo son deducibles cuando ocurre otro hecho: en algunos casos el pago, en otros la enajenación o la liquidación de la obligación.

Esas excepciones existen para evitar que un gasto meramente estimado o una provisión reduzcan el impuesto antes de que el hecho económico se consolide.

Y producen diferencias temporarias: el gasto está en el estado de resultados de un año y en la declaración de otro. Controlarlas es el objeto del registro de conciliación fiscal.

El artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.

El artículo 774 fija los requisitos para que esa prueba sea admisible: estar registrados donde corresponda, llevarse en debida forma, mostrar la situación completa del contribuyente, estar respaldados por comprobantes internos y externos, y no haber sido desvirtuados por medios probatorios directos.

Es una ventaja probatoria real y conviene entender su alcance. Quien lleva contabilidad en debida forma tiene un medio de prueba que el no obligado no tiene, y eso pesa en una discusión con la administración.

Pero la ventaja es condicional. Una contabilidad que no cumple los requisitos no solo deja de ser prueba a favor: su irregularidad puede dar lugar a las sanciones por libros de contabilidad y a que la administración determine el impuesto por otros medios.

De ahí que la obligación de llevar contabilidad tenga las dos caras: obliga, y a la vez protege a quien cumple.

Como el artículo 21-1 hace convivir dos conjuntos de reglas, el resultado contable y el fiscal casi nunca coinciden. El artículo 772-1 del Estatuto Tributario convierte el control de esa diferencia en obligación.

Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben mantener un sistema de control o de conciliación de las diferencias que surjan entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto.

Ese registro no es un papel de trabajo interno: es la explicación de por qué la utilidad contable y la renta líquida no son la misma cifra, y es lo primero que se pide en una revisión.

Las fuentes habituales de diferencia son conocidas: tasas de depreciación distintas entre el artículo 137 y el marco contable, provisiones deducibles solo en ciertos supuestos, ingresos devengados con realización fiscal diferida por el artículo 28, y mediciones a valor razonable que la norma fiscal no reconoce hasta la realización.

Ninguna de ellas es un error. Son el resultado previsto de que el Estatuto fije reglas propias, y por eso lo que la ley exige es controlarlas, no eliminarlas.