Conciliación fiscal: por qué la contabilidad y la declaración no coinciden

El artículo 21-1, adicionado por la Ley 1819 de 2016, define la relación entre lo contable y lo fiscal con una jerarquía clara.

Para la determinación del impuesto sobre la renta, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimiento y medición conforme a los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, CUANDO LA LEY TRIBUTARIA REMITA EXPRESAMENTE A ELLAS Y EN LOS CASOS EN QUE ESTA NO REGULE LA MATERIA.

En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009.

Es decir: la contabilidad es la regla supletoria. Donde el Estatuto dice algo distinto, manda el Estatuto.

El parágrafo 1 incorpora la BASE DE ACUMULACIÓN O DEVENGO, que describe los efectos de las transacciones en los periodos en que tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.

Y el parágrafo 3 resuelve un problema de vocabulario que causaba confusión: cuando el Estatuto se refiera al término CAUSACIÓN, debe asimilarse al término y definición de DEVENGO O ACUMULACIÓN de ese artículo.

El parágrafo 2 extiende esas reglas a las personas naturales que OPTEN por llevar contabilidad, y el parágrafo 5 aclara que todas las sociedades y personas jurídicas, INCLUSO EN ESTADO DE DISOLUCIÓN O LIQUIDACIÓN, están obligadas a seguir lo previsto en el Estatuto.

El parágrafo 6 del artículo 21-1 contiene una de las divergencias estructurales entre los dos mundos, y explica buena parte de las partidas de la conciliación.

Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a VALOR PRESENTE O VALOR RAZONABLE de conformidad con los marcos técnicos normativos contables DEBERÁN RECONOCERSE AL COSTO, PRECIO DE ADQUISICIÓN O VALOR NOMINAL, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en el Estatuto.

Y define el momento en que la diferencia se cierra: por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal NO TENDRÁN EFECTOS en el impuesto sobre la renta HASTA QUE LA TRANSACCIÓN SE REALICE mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda.

Esa es la razón por la que una valorización que aumenta el patrimonio contable no aumenta el impuesto: fiscalmente el activo sigue al costo hasta que se venda.

Y al revés: un deterioro reconocido contablemente no reduce por sí solo la renta líquida.

El principio subyacente es el de REALIZACIÓN: el impuesto grava lo efectivamente realizado, no lo estimado. La contabilidad busca informar sobre el valor actual; el impuesto, gravar una capacidad contributiva cierta.

Son dos objetivos distintos, y por eso las cifras no coinciden.

El artículo 137 del Estatuto Tributario, en la versión de la Ley 1819 de 2016, es el ejemplo más frecuente de diferencia temporaria y su redacción lo dice sin rodeos.

La tasa por depreciación a deducir anualmente será la establecida de conformidad con LA TÉCNICA CONTABLE, SIEMPRE QUE NO EXCEDA LAS TASAS MÁXIMAS determinadas por el Gobierno nacional.

El parágrafo 1 fija el rango de esas tasas máximas, que oscilarán entre el 2,22 % y el 33 %, con tasas supletorias en ausencia de reglamento.

Y el parágrafo 2 enuncia la consecuencia con claridad: la vida útil es el periodo durante el cual se espera que el activo brinde beneficios económicos futuros al contribuyente, POR LO CUAL LA TASA DE DEPRECIACIÓN FISCAL NO NECESARIAMENTE COINCIDIRÁ CON LA TASA DE DEPRECIACIÓN CONTABLE.

El mismo parágrafo impone la carga probatoria: la vida útil de los activos depreciables DEBERÁ ESTAR SOPORTADA para efectos fiscales por medio de, entre otros, estudios técnicos, manuales de uso e informes; y también son admisibles documentos probatorios elaborados por un experto en la materia.

El parágrafo 3 limita la depreciación por COMPONENTES: cuando se deprecia un elemento por componentes principales conforme a la técnica contable, la deducción fiscal no podrá ser superior a la permitida para el elemento EN SU TOTALIDAD.

Y el parágrafo 4 evita que el exceso se pierda: las depreciaciones no deducibles por exceder los límites generarán una diferencia DEDUCIBLE EN LOS PERIODOS SIGUIENTES AL TÉRMINO DE LA VIDA ÚTIL del activo, sin que la recuperación anual exceda el mismo límite calculado sobre el costo fiscal menos el valor residual.

El artículo 772-1, adicionado por la Ley 1819 de 2016, es breve y su alcance está en la última frase.

Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD deberán llevar un SISTEMA DE CONTROL O DE CONCILIACIONES de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto. El Gobierno nacional reglamentará la materia.

Y el cierre: EL INCUMPLIMIENTO DE ESTA OBLIGACIÓN SE CONSIDERA PARA EFECTOS SANCIONATORIOS COMO UNA IRREGULARIDAD EN LA CONTABILIDAD.

Esa calificación es lo que distingue a este deber de otros deberes formales. No se sanciona como una omisión aislada: se trata como un defecto de la contabilidad misma, con las consecuencias que eso arrastra —incluidas las probatorias, porque una contabilidad irregular pierde parte de su valor como prueba a favor del contribuyente—.

La reglamentación desarrolla el sistema en dos piezas —el control de detalle y el reporte de conciliación fiscal— cuyos formatos, contenido y obligados fija la DIAN.

Lo que la norma exige, en esencia, es poder EXPLICAR cada diferencia: de dónde nace, si es permanente o temporaria, y cuándo se revierte.

No todas las diferencias son iguales, y la conciliación tiene que distinguirlas porque su comportamiento en el tiempo es opuesto.

LAS DIFERENCIAS PERMANENTES no se revierten nunca: una partida que la ley declara no deducible seguirá sin serlo en cualquier periodo. Reducen o aumentan la renta para siempre.

LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS solo cambian el MOMENTO: la depreciación con tasas distintas, la medición a valor razonable del parágrafo 6 del artículo 21-1, o los ingresos con reglas de realización propias como las del artículo 28. El total a lo largo de la vida del activo o de la operación es el mismo; lo que cambia es en qué año se reconoce.

La distinción tiene tres efectos prácticos.

EN LA PLANEACIÓN, porque una diferencia temporaria es un problema de flujo y una permanente es un mayor impuesto definitivo.

EN LA CONTABILIDAD, porque solo las temporarias generan impuesto diferido.

Y EN LA DEFENSA ante un requerimiento, porque poder mostrar el año en que la diferencia se revierte es lo que demuestra que no se trata de una omisión de ingresos.

De ahí que el registro no deba limitarse a la cifra: conviene documentar la norma que origina cada diferencia y el periodo en que se espera su reversión. Reconstruir ese detalle años después, cuando el activo ya se vendió, es mucho más difícil.